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小企业会计问题研究

管理:哈尔滨代理记账 点击次数:822次字号:T|T

一、小企业会计信息使用者

小企业由于所有权相对集中,人员较少,经营权与所有权结合较为紧密,经营活动较为简单,对外筹资较少,因此报表使用者相对有限。小企业会计信息的主要使用者包括企业所有者与经营者、税务部门与金融部门等,小企业提供会计信息对内应满足企业加强内部经营管理的需要,对外应满足税务部门、金融部门的需求。

(一)企业所有者与经营者

国家目前已退出对小企业所有权的控制,小企业的所有者多数情况下也是小企业的经营者,由于所有权与经营权的基本重合,股份公司中普遍存在的信息不对称问题在小企业中几乎不存在。小企业由于财力有限,企业普遍规模较小,融资能力较低,抗风险能力较差,因此所面临的持续经营风险往往高于大中企业。各国资料表明,小企业是诞生最快同时也是倒闭是快的企业。由于小企业的企业利益与所有者的个人利益是高度一致的,因此使得小企业所有者(也是经营者)十分重视内部经营管理和经济效益,要求会计信息能够帮助经营者了解企业的经营能力,满足资金管理、成本控制与考核、生产经营决策等方面的需要。

(二)税务部门的会计信息需求

小企业必须定期向税务部门申报与缴纳各种税款。税务部门历来是企业会计信息的主要使用者,主要关心的是小企业的账簿记录是否真实,是否能够提供有关的纳税信息,是否按税法要求及时、足额缴纳各项税款。因此税务部门必须通过会计报表进行税收收入监控。

(三)以银行为主的债权人

银行贷款是小企业外部融资的主要渠道,故银行等金融机构是小企业的又一主要会计信息使用者。但由于小企业本身就具有规模小,应变能力差,风险大的特点,银行在做出贷款决策时是慎之又慎,贷款满足率较低,小企业取得的银行贷款很大部分是以房屋等不动产作抵押或有信誉好的其他企业的信用担保。银行对小企业会计信息的需求上,主要侧重于借款原因、现金流量、还款能力和经营者个人信用情况等方面。

二、小企业会计目标的确定

上世纪六十年代以前,西方会计文献就已开始对“会计目标”进行关注,美国注册会计师协会1938年的一份研究报告中提到会计的目标是“有助于企业的运行,以达到其既定的目的”。六十年代后期,西方会计学界对会计本质的认识有了明显变化,“会计是一个经济信息系统”观念开始流行,会计目标的研究成为研究其他会计问题的前提。美国会计学会(AAA)1966年发表的《基本会计理论公告》明确提出会计是一个信息系统,会计目标是为了实现以下目标而提供有关的信息:

一是对有限资源的利用做出决策,包括辨认决策领域、确定目标与方向;

二是有效地管理和控制一个组织内的人力和物力资源;

三是记录与报告资源的受托责任;四是促进会计主体的社会职能并控制资源。

美国会计原则委员会(APB)1970年发表的第4号公告《企业财务报表编制的基本概念与会计原则》提出:“财务会计和财务报表的基本目的是向财务报表的使用者(特别是所有者和债权人)提供有助于他们进行经济决策的数量化的财务信息,这个目的包括提供能用来评估管理当局履行经营管理责任和其他管理责任的效率的信息。”

上世纪七八十年代,关于会计目标的研究形成了两个代表性流派:受托责任学派和决策有用学派。受托责任学派认为会计的目的就是向资源提供者报告资源受托管理的情况,它应以客观信息为主;决策有用学派则认为,会计信息系统的根本目标就是向信息的使用者提供对他们进行决策有用的信息。在资源的所有权和控制权的分离现象变得极为普遍的情况下,建立在两权分离基础上的受托责任观念受到了普遍推崇。但在资本市场中,单一的受托方对应的是众多的委托方和潜在的委托方,资源的委托者与资源的管理者并不直接联系,从而使委托受托关系变得复杂模糊,在市场有关各方的投资和信贷决策中,会计信息发挥着越来越大的作用,因此一种新的决策有用学派相应出现,并成为财务会计目标理论的另一个主流学派。决策有用学派得到了国际会计准则委员会、英国会计准则委员会、加拿大会计权威组织等会计组织的支持。

我国的会计目标是受托责任观与决策有用观的结合。2006 年2月财政部颁布的修订后的《企业会计准则——基本准则》明确规定:“财务会计报告的目标是向财务会计报告的使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”而对两权重合的小企业,所有者直接从事经营活动,企业管理层主要由所有者及所有者的家族成员控制,不可能产生管理层受托责任的概念,因此会计目标应体现为决策有用观,即“企业提供的会计信息应当能够满足会计信息使用者的需要”(《小企业会计制度》总说明第11条)。

如前所述,小企业会计信息的使用者主要是企业的所有者(经营者)、税务部门与银行,因此小企业的会计目标应为满足企业内部经营管理、税务部门税收征管和银行融资决策的信息需求。

三、小企业会计核算要求

美国会计学界早在1976年就提出,让小企业遵守针对大企业而设计的会计准则对小企业来讲是一项很大的负担。美国注册会计师协会(AICPA)从 1976年起开展了专题研究,研究认为小企业的经理是企业会计信息的主要使用者,按照一些公认会计原则编制的财务报表缺乏相关性且太过复杂,无疑增加了企业会计师的费用。美国会计职业界支持对小企业专门的统一会计准则的研究,会计师们赞成采用不同的准则,而银行家们则认为对小企业和大企业都需要相同的信息,应保持现状,但也并不反对简化某些会计准则。

英国会计准则委员会(ASB)1997年设立小企业会计委员会专门研究小企业会计问题,1997年发布了《小企业财务报告准则》,对小企业的会计处理进行一些豁免和简化处理,如对商誉等无形资产的会计处理、对固定资产减值的会计处理等。在信息披露方面做了简化,小公司只需提供简略型的资产负债表和报表注释,不必编报损益表和董事会报告书,小规模企业享有编制与提供现金流量表的豁免权,但会计信息应坚持真实性和公允性。

2001年9月,在日内瓦召开的联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第18次会议上,重点讨论并研究了《中小企业会计国际指南》讨论稿。会议认为,国际会计准则及各个国家制定的会计准则大体上是针对大企业和上市公司的,没有考虑中小企业的会计需求和特殊问题,这与中小企业的发展不相适应,中小企业的会计需求与大企业和上市公司存在较大的差别,若都按国际会计准则这样的标准来进行报告,无疑将增加中小企业的负担。若就中小企业另行制订一套会计标准,不符合会计信息的可比性原则,现阶段可行的办法是在国际会计准则的基础上提出相关的豁免条款。小企业会计应具有以下特征:简单、便于使用;能够提供管理信息;尽可能地标准化;足够灵活,能适应企业的成长,并且具有提高中小企业随着其业务的扩张适用国际会计准则要求的潜能;兼顾纳税目的;适应中小企业的经营环境。

我国《小企业会计制度》是在遵循会计核算一般原则的前提下,借鉴国际惯例,结合我国小企业的实际情况,以《企业会计制度》为基础制定的。它与《企业会计制度》相比并无本质的区别,二者在会计基本前提、一般原则、会计要素等方面基本相同,二者的差别表现在:

第一,《小企业会计制度》是《企业会计制度》一定程度的简化。

对于相同的经济活动,《小企业会计制度》则在会计核算上更为简单,更易于操作。如对某些比较复杂的交易或事项,或者小企业较少发生的交易或事项,《小企业会计制度》在会计处理上可以适度简化。

第二,《小企业会计制度》尽量与税收法规相协调。

根据小企业会计的目标,小企业会计不可能与原来的《个体工商户会计制度》一样,完全从税收规定出发,成为单纯的为纳税服务的计税会计。

首先,二者的目标不同,会计的主要目标是真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量,以便投资者、债权人、企业管理当局等会计信息使用者进行管理和决策;税法的基本目标是保证国家强制、无偿、固定地取得税收收入并利用税收杠杆进行宏观经济调控。

其次,是由于二者所遵循原则的差异,会计遵循的权责发生制原则、配比原则、实质重于形式原则等,税法遵循收付实现制原则、据实扣除原则的差异、法定原则等。但由于税务部门是小企业会计信息的主要使用者,出于成本效益原则的考虑,小企业会计对于有关事项的会计处理尽量做到与税法规定相协调,达到简化、实用的目的,以减少不必要的纳税调整。这样在实现企业内部管理目的的基础上,既有利于税务部门稽核税额、照章征收,又有利于小企业提高工作效率,明确纳税义务,维护自身权益。

第三,《小企业会计制度》明确规定其适用范围为不对外筹集资金,即不公开发行股票或债券的企业,且小企业普遍采取的所有者与经营权两权重合的治理结构以及向外部融资的困难,使得小企业外部较少有投资者、债权人这样的利益相关者,因此对小企业向外部投资者、债权人提供决策有用信息的要求较低。从国际与国内银行对小企业融资决策的现实看,对小企业会计信息要求也较低。

第四,小企业的所有权与经营权的重合使得小企业所有者与经营者之间的信息不对称问题基本上不存在,因此一般没有强制企业信息对外公开的要求。另外很多小企业正处于成长阶段,为保持竞争力不希望将自己的财务信息向公众披露。

四、小企业会计核算的改进

小企业的会计确认、计量与报告在符合会计基本准则的概念框架前提下,与大企业的标准应有所区别。应当:一是以简单为原则;二是在会计确认上适当考虑税法的要求,在对具体交易与事项的处理上,如果按会计要求与税法要求处理存在较大差异则按会计要求处理,如果二者差异不大且在一年内差异可以消失则按税法要求处理;三是会计计量上以历史成本原则为准,减少公允价值、市场价值、未来现金流量现值的应用,尽量减少会计选择与职业判断的空间;四是减少谨慎性原则的应用范围。

谨慎性原则是针对经营活动中的不确定因素,要求人们在会计处理时应保持谨慎小心的态度,充分估计各种损失与风险,不得高估资产和收入,不得低估负债与费用。《企业会计准则》计提八项减值、预计负债以及一些特殊业务的特殊处理,就充分体现了谨慎性原则。处理的主要目的是防止大企业、股份有限公司的管理层虚夸利润,粉饰业绩。谨慎性原则在会计核算中运用不慎,就会成为调节利润的工具,从而使会计信息失真。而小企业会计造假的主要目的是偷漏税款,本身并不具有虚夸利润、粉饰业绩的动机,并且小企业会计基础相对薄弱,会计人员的专业素质有限,对可收回金额、可变现净值或资产减值额等会计估计不能准确把握。因此尽管《小企业会计制度》对资产减值准备以及借款费用资本化等方面进行了简化处理,但对小企业还是过于复杂,增加了大量的税务调整。为防止小企业滥用谨慎性原则,减少谨慎性原则的应用范围,应对现有小企业会计核算进行改进。

(一)短期投资的期末计价与期间收益

《小企业会计制度》(以下简称《小制度》)规定小企业应当定期或在年末对短期投资按成本与市价孰低原则进行计价,对市价低于短期投资账面成本的差额,应计提短期投资跌价准备,计入“投资收益”。税法规定纳税人在计算应纳税所得额时,不得扣除短期投资跌价准备金。

短期投资持有期间取得的现金股息,作为冲减短期投资成本处理,而不作为投资收益确认。税法规定上述现金股息应确认为当期收益。

由于短期投资是小企业购入能随时变现并且持有时间不准备超过1年(含1年)的投资,这两种处理的结果在较短的时间内对资产与利润是有影响的,但从一年的时间看基本上无差异,因此建议按税法规定对短期投资的期末计价和期间收益进行处理。

(二)坏账准备计提

《小制度》规定小企业坏账准备的核算方法有应收债权余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法和个别认定法,而且对坏账准备的计提比例没有具体规定。税法规定坏账准备的计提方法只能采用应收债权余额百分比法,而且提取比例规定为5‰。

这部分差异如果发生,不仅要调整当年的应纳税所得,还会影响以后年度应纳税所得的调整。如果小企业能够按制度规定,对于不能收回的应收账款及时查明原因,对确实无法收回的批准作为坏账损失,冲销提取的坏账准备,则二者的处理结果差异并不大。因此建议坏账准备计提按税法规定处理。

(三)存货期末计价和减值

《小制度》对存货的计价采用历史成本原则作了修订,规定小企业应当定期或在年末对存货按成本与可变现净值孰低原则进行计价,对可变现净值低于存货账面成本的差额,应计提存货跌价准备,并计入“管理费用”。税法规定在计算应纳税所得额时,不得扣除存货跌价准备金。

小企业资金有限,存货周转较快,基本上不存在为粉饰业绩而故意将已减值的存货长期存放的现象。因此《小制度》的处理办法不仅加大了税务调整的难度,同时对提高会计信息质量意义也不大。

对1-3项,笔者认为,小企业会计制度除税法规定应收账款可计提坏账准备外,取消其它减值准备处理,允许小企业对资产减值采取直接转销法核算;对存在较大的减值和预计负债,则采用报表附注披露形式替代。

(四)债务重组收益与不需支付的债务

《小制度》规定债务重组产生的利差、不需支付的债务等,直接确认为权益,计入“资本公积”,不作为收入处理。税法规定债务重组产生的利差,不需支付的债务等,均属于企业的其他所得,应缴纳企业所得税。《企业会计制度》的处理方法是我国的特殊处理,这也是我国防止大公司为实现巨额收益,利用文件制造利润,造成股市的混乱而设计的。对小企业则无此造假动机。新会计准则对此已作修改。债务重组产生的利差、不需支付的债务所产生的收益本身是经营活动所形成的,应将之确认为“营业外收入”。这也与税法的要求达到了一致。

(五)借款费用资本化

《小制度》关于借款费用资本化处理较《企业会计制度》简化。按《小制度》规定只有专门用于固定资产借款的费用才能资本化。但借款费用资本化的资产范围,借款费用开始资本化时间,停止资本化时间,暂停资本化时间等方面与税法的相关规定都有较大的差异。而这种差异的存在会长期影响固定资产的资产价值,必然导致这项纳税调整差异(借款费用与折旧)长期存在,税务调整工作难度大。从方法处理角度看,《小制度》的规定更能公允地反映资产价值,因此建议税法可按会计准则的处理方案进行适当修改。

五、小企业会计报告的改进

《小制度》简化了基本报表的编制,要求小企业对外报送资产负债表和利润表,选择报送现金流量表;简化了附表的编制,只要求一般纳税人编制“应交增值税明细表”;简化了会计报表附注的披露,着重披露“主要会计政策及变更、对财务状况和经营成果产生重大影响的日后事项、或有事项、与业主投资者主要往来”这几个项目。

(一)利润表的改进

《小制度》中小企业利润表的编制未考虑到企业所得税纳税申报的要求。利润表仍然采用通用的会计报表格式和内容,对企业所得税纳税申报所要求提供的数据很少涉及。

企业所得税年度纳税申报表是在利润表的基础上编制的,企业在计算当期应缴所得税时,在《小制度》计算的利润总额的基础上,加减纳税调整差异后,调整为应纳税所得额,并据以计算当期应缴的所得税。为更好地建立企业所得税年度纳税申报表与利润表的勾稽关系,便于税务检查,应对利润表进行改进。

(二)会计报表附注的披露应增加资产减值、资产担保抵押的信息。

六、会计报表的审计

各国的会计实践对小企业一般没有强制对外公开会计报表的要求。小企业的会计报表可免于审计。

小企业的外部报表使用者主要是税务机关。税务审计与注册会计师审计的目的不同。注册会计师审计的目的是对被审计单位的报表公允性发表意见,其依据是公认会计准则;而税务机关所要求的是以税法为依据的税务审计,目的在于确保企业依法纳税,二者不可替代。注册会计师审计并不能满足税务机关监督企业依法纳税的要求,因此小企业的财务报表是否审计对于税务机关并没有影响。

在小企业有银行贷款的情况下,外部报表使用者则包括银行。但小企业大多是以房屋等不动产作抵押或有信誉好的其他企业的信用担保而取得的银行贷款,小企业所提交的会计报表是否经过审计对于银行的贷款决策并没有影响。

为解决小企业“融资难、贷款难、结算难”的问题,银监会2005年7月发布了《银行开展小企业贷款指导意见》,具体在贷款方式、抵押担保要求、风险控制、风险定价、还款方式、业绩考核以及问责制度等方面对银行传统的信贷管理要求进行了突破,并根据小企业贷款业务特点提出了新的要求。如在贷款方式上,银行应主要以借款人经营活动所形成的现金流量和个人信用为基础来确定发放贷款;在担保方式上,银行应在法律法规允许的范围内,探索在动产和权利上设置抵押或质押,采取灵活担保方式,增加担保物品种;在贷款利率上,可在法律允许的范围内实行自主灵活定价;对小企业会计信息的需求上,主要侧重于借款原因、现金流量、还款能力和经营者个人信用情况等方面。因此,从发展的角度看,小企业向银行贷款,可就小企业现金流量、还款能力和经营者个人信用情况进行专项审计。

小企业从自身的发展出发,可自行选择是否对外披露简要资产负债表与损益表及附注。为维护企业社会信用和社会公众利益,小企业对外披露的报表必须接受外部会计师事务所的审计。

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